一、合伙制不能成為事務(wù)所組織形式的唯一選擇
“誠信”一貫是注冊會計(jì)師的立業(yè)之本。而現(xiàn)在，卻成了困擾中國注冊會計(jì)師業(yè)界的核心問題。引發(fā)這一問題的原因不能簡單地歸結(jié)于注冊會計(jì)師本身所出具的審計(jì)報(bào)告不實(shí)。需要深思的是：注冊會計(jì)師為什么要明知故犯出具不實(shí)的審計(jì)報(bào)告?失信的現(xiàn)象必有失信的根源。在建立市場經(jīng)濟(jì)體制過程中，道德與利益碰撞，道德因利益而多元化。于是，失信現(xiàn)象層出不窮。注冊會計(jì)師行業(yè)作為市場主體的構(gòu)成部分，是無法擺脫社會環(huán)境的限制而“卓然獨(dú)立”。因此，注冊會計(jì)師行業(yè)的誠信危機(jī)是社會誠信缺失的一部分，并且注冊會計(jì)師行業(yè)涉及諸多利益主體，因而也是整個(gè)社會誠信危機(jī)的縮影�！扒竽局L者必先固其根本，求流之遠(yuǎn)者必先浚其源泉”。注冊會計(jì)師行業(yè)的誠信以社會誠信為基礎(chǔ)，社會環(huán)境的凈化是注冊會計(jì)師誠信的保障。注冊會計(jì)師誠信危機(jī)的內(nèi)部原因在于注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德水準(zhǔn)等方面未達(dá)到應(yīng)有的標(biāo)準(zhǔn)，注冊會計(jì)師的違約成本過低等等。引發(fā)注冊會計(jì)師失信的原因有多方面，標(biāo)本兼治才有收效。單一地從注冊會計(jì)師行業(yè)的組織形式入手，試圖以點(diǎn)帶面來解決全部的問題是不現(xiàn)實(shí)的。
采用合伙制解決誠信問題的思路在于通過提高注冊會計(jì)師的違約成本來達(dá)到約束、規(guī)范其執(zhí)業(yè)行為的目的。那么解決問題的關(guān)鍵在于調(diào)整當(dāng)前注冊會計(jì)師違約成本的高低。如果是由于目前注冊會計(jì)師的違約成本較低而造成現(xiàn)有監(jiān)管、處罰體系對注冊會計(jì)師行為的約束力還不夠，那么只要提高注冊會計(jì)師的違約成本就可以對其起到約束作用，至于事務(wù)所是否采用合伙只是外在的表現(xiàn)形式。而解決違約成本的方案具有可選性，完全可以因時(shí)、因地而制宜進(jìn)行權(quán)變的處理。因此，事務(wù)所的組織形式并非是引發(fā)誠信危機(jī)的唯一根源，合伙制并非是解決違約成本問題的唯一選擇。
二、事務(wù)所的組織形式要有政策引導(dǎo)，更要尊重市場選擇
采用行政性命令的方式推廣合伙制是一種強(qiáng)制性的制度變遷。強(qiáng)制性制度變遷與自發(fā)性制度變遷不同。前者是由國家或社會中的強(qiáng)勢群體(一般為上層主體)以法律、法規(guī)、規(guī)范等形式強(qiáng)制改變現(xiàn)有的利益格局，并進(jìn)行資源的重新配置；而后者一般是由社會群體的中下層主體自愿發(fā)起、推行新制度。前者的變革速度快，力度大，但受到的變革阻力較大，制度變遷中的摩擦成本較高，給社會的震蕩也較大，實(shí)施效果不一定能夠達(dá)到預(yù)期效果的可能性更大；后者變革速度較慢，阻力較小，制度變遷中的摩擦成本較小，穩(wěn)定性較好，實(shí)施的效果也較好。行政命令的下發(fā)和實(shí)施是上、下級的不同行為，這兩者的利益函數(shù)不同，也存在著博弈。下級單位會按照現(xiàn)實(shí)約束條件根據(jù)自身的利益函數(shù)、價(jià)值取向進(jìn)行改變或截取、故意曲解，從而造成制度實(shí)施不力。行政命令可在形式上要求完成合伙制事務(wù)所的組建，但實(shí)際運(yùn)行、實(shí)施的效果有可能被大打折扣。另外，我國的事務(wù)所是在政府行為命令下發(fā)展而來的。事務(wù)所的組建、脫鉤改制、兼并、整合、組織形式的更替等等無不是以行政命令進(jìn)行強(qiáng)制性的制度變遷。在短短的二十年間，事務(wù)所與上層主管部門之間，事務(wù)所自身之間，事務(wù)所的內(nèi)部關(guān)系等等方面進(jìn)行了數(shù)次重大的改革，業(yè)內(nèi)稱為“兩年現(xiàn)象”，即事務(wù)所在時(shí)隔不久，就會進(jìn)行一次強(qiáng)制性制度變遷。在頻繁的變遷中，后一次的制度對前一次的制度不斷修正，使得事務(wù)所本身的發(fā)展規(guī)律受到人為影響而被迫中斷，事務(wù)所內(nèi)部矛盾的發(fā)展規(guī)律與外部強(qiáng)制命令構(gòu)建的發(fā)展格局相互影響，難以突破。
1994年頒布的《注冊會計(jì)師法》規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所可以采用合伙制，也可以采用有限責(zé)任制。經(jīng)過近5年的脫鉤改制，在全國四千余家事務(wù)所中，近90%的會計(jì)師事務(wù)所自愿選擇了有限責(zé)任制，這在很大程度上反映了事務(wù)所的利益取向。在事務(wù)所脫鉤改制過程中所組建的合伙制事務(wù)所并非是由“人合”引導(dǎo)而建立，而是在行政命令的指導(dǎo)下的暫時(shí)組合�？梢韵胂�，如果強(qiáng)制要求事務(wù)所全部改為合伙制，這種被動的合伙將會加深現(xiàn)有的矛盾，尚未解決的遺留問題會更加突出。如果能夠在相對平穩(wěn)的狀態(tài)下，漸進(jìn)的過度、變遷，由社會主體自愿選擇，并適時(shí)加以引導(dǎo)，會更加適應(yīng)當(dāng)前形式，收到更好的效果。如：可以試點(diǎn)獨(dú)資、合伙制、有限責(zé)任合伙制等多種組織形式，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)收益的關(guān)系，在服務(wù)定價(jià)、稅收方面差別對待，引導(dǎo)事務(wù)所自愿根據(jù)自身特點(diǎn)選擇。國內(nèi)外經(jīng)驗(yàn)表明，事務(wù)所的發(fā)展應(yīng)尊重事務(wù)所本身的發(fā)展規(guī)律，積極引導(dǎo)利益取向才是符合現(xiàn)實(shí)的。
三、會計(jì)師事務(wù)所實(shí)行合伙制，必須有外部環(huán)境的全面配合，單兵突進(jìn)只能令注冊會計(jì)師行業(yè)陷入困境
推行合伙制要真正達(dá)到預(yù)期的目的，必須有外部制度的配合。在缺乏規(guī)范制度環(huán)境的情況下，會計(jì)師事務(wù)所單兵突進(jìn)不僅會令注冊會計(jì)師在事實(shí)上承擔(dān)因制度環(huán)境滯后所帶來的過多的改革成本、違約成本，而且會令注冊會計(jì)師行業(yè)在最需要修養(yǎng)生息，最需要壯大的時(shí)候，被迫陷入萬劫不復(fù)的災(zāi)難深淵。對于推行合伙制所要求的配套的制度環(huán)境是指與其相適應(yīng)的政治、社會和法律基礎(chǔ)規(guī)則，是由各項(xiàng)制度集合構(gòu)成的。
1．個(gè)人私有財(cái)產(chǎn)的界定、認(rèn)證，以及財(cái)產(chǎn)分割等制度有待建立健全。建立健全私有財(cái)產(chǎn)的界定、確認(rèn)、登記制度和與他人共有財(cái)產(chǎn)分割的制度，是合伙制有效運(yùn)行、發(fā)揮作用的前提條件。只有對個(gè)人財(cái)產(chǎn)、私有產(chǎn)權(quán)有清晰的界定、保護(hù)，明確了個(gè)人財(cái)產(chǎn)范圍、價(jià)值，才能使違約責(zé)任、審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)具備了具體、明確的承擔(dān)主體，民事責(zé)任的賠償、連帶責(zé)任的追索才有可能實(shí)現(xiàn)。否則，合伙制的推進(jìn)只會使制度安排陷入困境，從而使新制度流于形式，由此削弱合伙制對注冊會計(jì)師的約束力，對外部利益相關(guān)者的保障力度。再者，全國將近90%的有限責(zé)任事務(wù)所轉(zhuǎn)換為合伙制按何標(biāo)準(zhǔn)，如何將原共有的財(cái)產(chǎn)在各個(gè)利益主體之間分配并有效界定和保護(hù)，如何處理財(cái)產(chǎn)和既得利益的糾紛，如何推舉合伙人等問題，也都亟待解決。
2．風(fēng)險(xiǎn)和收益的匹配：高風(fēng)險(xiǎn)和低收益的強(qiáng)烈反差有待解決。審計(jì)報(bào)告公布后，報(bào)告使用者即可以無償使用。審計(jì)報(bào)告的完整、公允程度，報(bào)告使用者的利益取向，都將成為影響注冊會計(jì)師所承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。公眾的期望值越高，注冊會計(jì)師陷入“深口袋”的可能性越大，風(fēng)險(xiǎn)成本也越大。采用合伙制組織形式后，將會使諸多的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任聚焦，注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)將空前增加。如此之高的風(fēng)險(xiǎn)、如此之重的責(zé)任應(yīng)有更高的收益來彌補(bǔ)和保障。但在當(dāng)前，注冊會計(jì)師的收費(fèi)水準(zhǔn)實(shí)在過低，根本無法承受如此之高的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。當(dāng)前，審計(jì)收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)仍是由物價(jià)部門核準(zhǔn)，屬于價(jià)格管制范疇，更有甚者，在個(gè)別地方、個(gè)別是時(shí)段，還會成為物價(jià)監(jiān)管部門查處亂收費(fèi)的對象。事務(wù)所以智力資本提供服務(wù)和產(chǎn)品，審計(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣，需要注冊會計(jì)師的腦力、體力勞動全部付出，審計(jì)業(yè)務(wù)的勞動量是高強(qiáng)度高風(fēng)險(xiǎn)的，審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由市場決定，決不能按一般服務(wù)進(jìn)行簡單化的價(jià)格管制�，F(xiàn)行審計(jì)收費(fèi)的價(jià)格管制導(dǎo)致的后果是注冊會計(jì)師一方面對于限價(jià)規(guī)定無能為力，另一方面要應(yīng)對無限的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。兩者存在著突出的矛盾，合伙制下的這種矛盾會更加激化。這種現(xiàn)實(shí)，不僅會惡化注冊會計(jì)師的生存環(huán)境，更會使會計(jì)師事務(wù)所面臨人才流失的困境。
3．外部環(huán)境深刻影響了注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。當(dāng)前國內(nèi)審計(jì)市場具有供給方數(shù)量多、規(guī)模小、業(yè)務(wù)集中度較低的特點(diǎn)。管理當(dāng)局同時(shí)作為注冊會計(jì)師的委托者和被審查者，具有雙重身份，從而形成了注冊會計(jì)師行業(yè)的買方市場。由于審計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)范性較強(qiáng)，審計(jì)市場的產(chǎn)品差別不大，管理當(dāng)局一般只希望注冊會計(jì)師能夠出具一份滿足自身要求的報(bào)告結(jié)果，而對于審計(jì)過程質(zhì)量的高低是不太關(guān)心的。在備選者數(shù)量眾多，搜尋替代事務(wù)所的成本和監(jiān)管部門的監(jiān)管處罰成本較低的情況下，對于管理當(dāng)局而言，具有強(qiáng)烈的動因在為數(shù)眾多的事務(wù)所中尋找合適的對象，以滿足其不同的需求。而會計(jì)師事務(wù)所出于經(jīng)濟(jì)利益的考慮，往往不得不被動接受客戶的不當(dāng)要求，以免承受更多的流失客戶的風(fēng)險(xiǎn)。此外，來自行政上的干預(yù)影響也仍然存在。事實(shí)表明：注冊會計(jì)師行業(yè)在經(jīng)濟(jì)上、行政上均未能獨(dú)立。這也決非事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)所決定的。獨(dú)立性的關(guān)鍵并非在于事務(wù)所本身，而更多的依存于外部的制度安排——如果沒有為注冊會計(jì)師的獨(dú)立性的存在提供先決條件，如何讓事務(wù)所單獨(dú)承受違背獨(dú)立性而帶來的風(fēng)險(xiǎn)?另外，當(dāng)前我國的會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)種類較為單一，在選擇客戶時(shí)又具有較大的被動性，為了生存、發(fā)展，事務(wù)所不得不采取競相壓價(jià)的競爭手段。統(tǒng)一定價(jià)成為注冊會計(jì)師行業(yè)競爭對手之間最不可信的承諾。在審計(jì)人員的時(shí)間、精力、審計(jì)成本等約束條件下，事務(wù)所之間的競爭便以更低的價(jià)格、更少的審計(jì)成本在競爭市場上達(dá)到了動態(tài)的均衡格局——呈現(xiàn)為收斂的“蛛網(wǎng)模型”狀態(tài)，這使注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)收費(fèi)陷入困境，又促成了審計(jì)市場的“劣幣驅(qū)逐良幣”，加速了市場環(huán)境惡化。在買方市場、未具有現(xiàn)實(shí)的獨(dú)立性、行政性干預(yù)等客觀事實(shí)存在的情況下，單純改造事務(wù)所的組織形式是無法有效解決問題的。這需要從公司治理結(jié)構(gòu)、擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模、轉(zhuǎn)變政府職能以及注協(xié)的正確定位等方面進(jìn)行全方位改造，是一個(gè)系統(tǒng)的、整體的社會環(huán)境的改進(jìn)過程。
4．尚未建立有效的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任保險(xiǎn)體系，注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任難以分散。注冊會計(jì)師行業(yè)所提供的服務(wù)性質(zhì)決定了注冊會計(jì)師不僅要對委托單位負(fù)責(zé)，還要對社會公眾負(fù)責(zé)。注冊會計(jì)師的責(zé)任范圍涉及面大、風(fēng)險(xiǎn)高已是共識。而公眾對于注冊會計(jì)師的期望值與注冊會計(jì)師自身的實(shí)際能力之間的差距所形成的“審計(jì)期望差距”，更是為注冊會計(jì)師面臨“訴訟爆炸”和陷入“深口袋”埋下了隱患。為分散風(fēng)險(xiǎn)，減輕自身責(zé)任，西方國家已將責(zé)任保險(xiǎn)列為注冊會計(jì)師行業(yè)的強(qiáng)制保險(xiǎn)的范圍，對于減輕風(fēng)險(xiǎn)負(fù)擔(dān)起到了良好的作用。我國雖有職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的險(xiǎn)種，但保險(xiǎn)范圍窄、保險(xiǎn)責(zé)任界定不明確，在實(shí)際操作過程中，保護(hù)力度不夠，尚未建立起執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任保險(xiǎn)體系，在一定程度上妨礙了合伙制的推廣，不利于合伙制優(yōu)勢作用的有效發(fā)揮。
四、合伙制本身也存在一定的缺陷
合伙制本身存在種種缺陷:(1)在重大決策上需要全體合伙人的一致同意，因此決策過程較為冗長；(2)雖然合伙制事務(wù)所是以人合為主，但仍然存在著經(jīng)營理念難以整合、工作方式未盡相同、作業(yè)品質(zhì)要求不等同等現(xiàn)象；(3)由于合伙人受承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)連帶責(zé)任的限制，合伙制事務(wù)所的規(guī)模一般都不大，以中、小型為主。歷史上，國際“五大”曾經(jīng)采用合伙制為主要的組織形式，在其發(fā)展中，由于種種原因而最終放棄了合伙制的事實(shí)也說明了合伙制適用的有限。
自從二十世紀(jì)80年代以來，國際注冊會計(jì)師行業(yè)進(jìn)入了“訴訟爆炸”的時(shí)代。巨額的民事訴訟浪潮、嚴(yán)格的法律判案、苛刻的公眾要求使得注冊會計(jì)師疲于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)賠償。為此，國外的會計(jì)師事務(wù)所為了自我保護(hù)，紛紛轉(zhuǎn)向了有限責(zé)任合伙制，以事務(wù)所的全額財(cái)產(chǎn)承擔(dān)有限責(zé)任，合伙人對個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無限責(zé)任，合伙人之間不承擔(dān)連帶責(zé)任。如90年代中期，國際會計(jì)師事務(wù)所公司在美國的執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)都全部轉(zhuǎn)而實(shí)行了有限責(zé)任合伙制。因?yàn)�，“有限合伙制將有助于其繼續(xù)吸引、保留和發(fā)展所需要的人才來滿足客戶的需要�！奔尤隬TO后，我國的會計(jì)師事務(wù)所要面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)和有力的競爭對手。合伙制下，事務(wù)所規(guī)模有限，人才競爭力有限，業(yè)務(wù)范圍的拓展上也受到了限制，必將會深刻影響事務(wù)所的競爭力。因此，無論是在事務(wù)所的規(guī)模擴(kuò)充、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)方面，合伙制事務(wù)所的運(yùn)作機(jī)制均顯滯后，難以承擔(dān)事務(wù)所的未來發(fā)展趨勢之需�？偨Y(jié)國際經(jīng)驗(yàn)，我們完全沒有必要重復(fù)過去的歷史，全面推行合伙制。
合伙制在強(qiáng)化事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制、增強(qiáng)注冊會計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)防范意識、約束注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)行為等方面的確具有一定的優(yōu)勢。但在當(dāng)前，以強(qiáng)制性命令全面推廣合伙制的做法欠妥當(dāng)。相關(guān)的制度環(huán)境尚不成熟、制度之間的銜接構(gòu)成尚未考慮周全、制度變遷的磨擦成本過高、對于合伙制寄予了過高的期望，而相應(yīng)的改革措施仍然滯后。這些將會給制度的實(shí)施帶來不利影響。合伙制的推行需要成熟的制度環(huán)境，而這個(gè)成熟的制度環(huán)境的建立和完善是需要時(shí)間的。國外有限責(zé)任合伙制的產(chǎn)生、發(fā)展有著普通合伙制百年發(fā)展的歷史軌跡和文化積淀，與整個(gè)社會的法律規(guī)范(正式制度)、道德理念(非正式制度)相融，因而具有有效的運(yùn)轉(zhuǎn)、發(fā)展的路徑和機(jī)制。我們首要借鑒的不僅僅是制度的本身，更重要的是制度實(shí)施所依賴的整體環(huán)境。正因?yàn)檫@個(gè)整體環(huán)境的發(fā)展具有自身的規(guī)律，在“西學(xué)中用”中更要考慮到國家的具體情況。因此，新制度的引進(jìn)、實(shí)施需要與制度環(huán)境配合，制度環(huán)境也因此而有所改進(jìn)。
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